Отложенный налоговый актив (далее - ОНА) представляет собой результат расхождения бухгалтерского и налогового учета вследствие различных способов ведения учета фактов хозяйственной жизни, приводящий к уменьшению суммы налога в будущем.
Разобраться с постоянными и переменными разницами, а также изменением остатков ОНА и ОНО поможет онлайн-курс Института дополнительного профессионального образования "Респект".
При проведении инвентаризации выявляется фактическое наличие имущества; осуществляется сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств. При этом под имуществом понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы (п. п. 1.2, 1.4 Методических указаний).
Следует учесть, что термины "активы" и "обязательства" не во всех случаях используются для обозначения собственно активов и обязательств, а в ряде случаев используются для обозначения расходов и доходов по налогу на прибыль (абз. 1 п. 14, абз. 3 п. 20 ПБУ 18/02).
Для инвентаризации ОНА привлечение инвентаризационной комиссии на постоянной основе необязательно. Она может быть произведена работниками бухгалтерии организации, а при необходимости с привлечением работников службы внутреннего аудита организации и аудиторской компании (п. п. 2.2, 2.3 Методических указаний). Перечень должностных лиц, ответственных за проведение инвентаризации ОНА и оформление ее результатов, нужно установить в бухгалтерской учетной политике.
При проведении инвентаризации ОНА нужно сопоставить данные регистров бухгалтерского и налогового учета.
В процессе сверки могут быть выявлены расхождения, которые нужно отразить в акте инвентаризации ОНА с подробным указанием причин и периода возникновения расхождений.
Возможными причинами расхождений при инвентаризации ОНА могут быть:
- ошибки в квалификации постоянных и временных разниц (например, временные разницы признаны постоянными);
- ошибки в разделении временных разниц на вычитаемые и налогооблагаемые;
- сформированная информация о временных разницах не соответствует бухгалтерской учетной политике;
- неправильное списание ОНА или неотражение проводки по списанию ОНА;
- математические ошибки в расчете ОНА и др.
В процессе инвентаризации необходимо проверить правильность формирования ОНА на каждую отчетную дату. Для этого нужно проверить:
1) верно ли определен вид разниц - постоянные или временные (п. 3 ПБУ 18/02).
Постоянные разницы возникают, если какие-то доходы или расходы организация отражает в бухгалтерском учете, но не учитывает в налоговом, или наоборот. При этом возникает постоянный налоговый расход (доход), а согласно ПБУ 18/02 в прежней редакции - ПНО, ПНА (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Временные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). В связи с этим организация учитывает ОНА или ОНО (п. п. 14, 15 ПБУ 18/02);
2) правильно ли сформирована информация о временных разницах исходя из требований учетной политики.
В зависимости от принятой организацией учетной политики организация может формировать такую информацию одним из двух способов:
- по каждой отдельной операции в соответствии с ПБУ 18/02 (трудоемкий способ);
- на основании балансового метода. ПБУ 18/02 не содержит ограничений по использованию метода сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой применительно к подходам Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н. Согласно абз. 2 п. 3 ПБУ 18/02 в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (Приложение к Письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01);
3) правильно ли разделены выявленные в ходе инвентаризации временные разницы на вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР) (п. 10 ПБУ 18/02).
ВВР приводят к уменьшению налоговых платежей в будущих периодах, то есть к образованию ОНА, а НВР формируют ОНО, которое увеличит налог на прибыль в будущем (п. 11 ПБУ 18/02);
4) правильность расчета суммы ОНА (абз. 4 п. 14 ПБУ 18/02, ст. 284 НК РФ).
При подтверждении суммы ОНА, отраженной в бухгалтерском учете, нужно учесть, что в отношении отдельных видов доходов, прибыли, получаемой в разных регионах, могут применяться разные ставки налога на прибыль (ст. 284 НК РФ);
5) правильно ли сделаны проводки в регистрах бухгалтерского учета:
- при возникновении постоянных разниц:
Дебет 99, субсчет "ПНР" Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - признан ПНР, если организация признает расход только в бухгалтерском учете или доход только в налоговом учете;
Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль" Кредит 99, субсчет "ПНД" - признан ПНД, если организация признает доход только в бухгалтерском учете либо расход только в налоговом учете;
Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль" Кредит 77 - признано ОНО, если расход в бухгалтерском учете организация признает позже, чем в налоговом учете, или доход - раньше. Уменьшение НВР отражается обратной проводкой;
- при возникновении ВВР, приводящих к возникновению ОНА:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - признан ОНА, если расход в бухгалтерском учете организация отражает раньше, чем в налоговом, или доход - позже. Уменьшение ВВР отражается обратной проводкой.
Организации нужно самостоятельно разработать форму акта инвентаризации ОНА, в которую надо включить все обязательные реквизиты первичного учетного документа (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ):
- название документа - акт инвентаризации ОНА (счета 09);
- дату составления акта;
- наименование организации;
- содержание факта хозяйственной жизни - инвентаризация ОНА (счета 09);
- величину денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения - рубли;
- наименование должности лица (лиц), ответственного за инвентаризацию ОНА и результаты ее оформления;
- фамилии и инициалы лиц, ответственных за подписание акта.
В первой таблице акта возможно предусмотреть следующие графы:
- наименование и код строки бухгалтерского баланса - строка 1180 "Отложенные налоговые активы";
- наименование синтетического счета бухгалтерского учета - счет 09 "Отложенные налоговые активы";
- сумма ОНА, отраженная по строке 1180 бухгалтерского баланса;
- сумма ОНА, подтвержденная результатами инвентаризации;
- расхождение, если оно установлено. При его отсутствии необходимо указать, что расхождение не выявлено.
Далее при выявлении расхождений во второй таблице акта необходимо подробно указать виды расхождений, их причины и период возникновения. Для этого целесообразно предусмотреть графы:
- вид расхода (дохода), разницы по которым формируют ОНА;
- сумма ОНА по данным бухгалтерского учета, рубли;
- сумма ОНА по расчетным данным, рубли;
- расхождение, рубли;
- причина выявленного расхождения;
- отчетный период возникновения расхождения;
- подлежит доначислению (списанию).
Форму акта инвентаризации ОНА нужно утвердить в бухгалтерской учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008).